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偷稅行為超過五年不應處罰,如何界定“五年”?

 ?如何界定偷稅行為的連續狀態和處罰時效?

 

《行政處罰法》第二十九條規定:“違法行為在二年內未被發現的,不再給予行政處罰。法律另有規定的除外。前款規定的期限,從違法行為發生之日起計算;違法行為有連續或者繼續狀態的,從行為終了之日起計算。”國務院法制辦公室對湖北省人民政府法制辦公室《關于如何確認違法行為連續或繼續狀態的請示》的復函(國法函[2005]442號)中提出:“《中華人民共和國行政處罰法》第二十九條中規定的違法行為的連續狀態,是指當事人基于同一個違法故意,連續實施數個獨立的行政違法行為,并觸犯同一個行政處罰規定的情形。”通過以上規定可知,連續和繼續狀態的行政違法行為,其處罰期從連續狀態終了之日起算。

 

《稅收征管法》第八十六條規定:“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為,在五年內未被發現的,不再給予行政處罰。”對稅收違法行為的處罰期限作了特別規定。但如何認定稅收違法行為的連續狀態,從而正確適用處罰期的相關規定,值得探討。

 

案例1

2018年3月1日,稽查局對A公司涉稅情況進行檢查發現,2012年通過多列支出手段,少繳2011年屬期企業所得稅30萬;2013年通過少列收入手段,少繳2012年企業所得稅50萬。問:2012年多列2011年支出的偷稅行為,是否超過五年的處罰期?

 

首先要明確處罰期的起算點。一個偷稅行為,應該從其申報期截止的次日起算。因為在賬簿上單純的多列支出或少計收入,只是會計上的違法行為,要被評價為偷稅行為并不恰當。偷稅行為的定性,必然要求納稅人同時根據上述虛假記載向稅務機關作出不實申報。所以,本文認為,偷稅違法行為的處罰期起算點,為該行為所屬稅款屬期納稅申報期截止日的次日。具體到本案,如果不考慮行為的連續狀態,偷逃2011年屬期的企業所得稅稅款的行為,其處罰期應從2011年企業所得稅的屬期申報截止次日即2012年6月1日起算。

 

解決這個問題,最關鍵還在于確認2012年和2013年兩次偷稅行為,是否為連續狀態?

 

成立連續狀態,有兩個條件,一是主觀上有連續意圖,連續意圖指行為人在進行連續違法之第一個行為前,在主觀上,對于整體連續違法中之各個違法行為即具有認識,并決意實現后續之數個觸犯同一行政處罰規定的行為。二是客觀上違法行為連續實施。所謂連續實施,從當然解釋角度看,要求具有時空一致性。只可惜,關于時間限制的條件,是一個月,半年還是一年,目前沒有明確規定。

 

具體到本案中,沒有證據證明A公司有連續兩年實施偷稅行為的意圖,僅從主觀方面即可排除連續狀態的成立。從客觀上,2012年多列2011年支出的偷稅行為,超過五年處罰期,可不予處罰。

 

案例2

 

2018年3月1日,稽查局對A公司涉稅情況進行檢查發現,2012年作2011年企業所得稅匯算清繳時,通過多列支出手段,增加企業虧損100萬;2013年作2012年企業所得稅匯算清繳時,扭虧為盈,彌補2011虧損100萬之后,仍然繳納稅款30萬。2012年偷稅行為,實際造成2013年少繳稅款25萬。問:2012年多列2011年的支出的偷稅行為,是否超過五年的處罰期?

 

問題的關鍵在于,2012年多列2011年的支出的偷稅行為增加虧損額,并最終減少了2013年的應入庫稅款(2012年屬期)。虧損額結轉下年,是否為行為的連續?

 

從會計角度看,A公司的偷稅行為增加了2011年的虧損額,雖然未馬上實現少繳稅款,實質上卻是取得了虛假的遞延所得稅資產。資產的增加,和所得稅現金流出的減少沒有本質區別。A公司2012年對2011年企業所得稅作匯算清繳之后,其行為已經結束,其危害后果已經形成,即不當取得遞延所得稅資產。在下一年,用遞延所得稅資產抵頂所得稅稅金的現金流出,是偷稅行為終止后危害后果的轉化和延續,而不一應認為是行為的延續。因為虛列支出的行為,確定在匯算清繳之后即終止。

 

從當然解釋的角度看,如果2012年匯算清繳時的違法行為,即刻造成入庫稅款的減少,偷稅行為終止自無疑問。在這種情況下,在2018年3月1日,該行為已超過五年處罰期,稅務機關喪失處罰權;而現實情況是,沒有立刻造成少繳稅款,只是增加虧損額,其行為的危害嚴重性弱于上述假設情況,不應該獲得更長的處罰期。

 

綜上,2012年多列2011年支出增加虧損額的偷稅行為,導致虛擬虧損額結轉下年,并不是偷稅行為的連續。其處罰期應從2011年企業所得稅申報截止次日,即2012年6月1日起算。2012年偷稅行為超過了五年處罰期。

 

案例3

 

2018年3月1日,稽查局對A公司涉稅情況進行檢查發現,2011年,A公司偽造與某公司的借款合同,在隨后連續三年內虛列利息支出,造成2011年、2012年和2013年三年分別少繳企業所得稅30萬,20萬和40萬。該公司2012年對2011年企業所得稅匯算清繳時少繳2011年屬期稅款,是否超過五年的處罰期?

 

從主觀意圖上看,A公司憑借虛假的借款合同,連續三年多列支出,有明顯的連續意圖;事實上看,多列利息支出并少繳稅款的行為有明顯的連續性。處罰期的起算點應從連續狀態結束時,即2013年企業所得稅匯算清繳期結束日次日(2014年6月1日)開始起算。2012年匯算清繳時少申報企業所得稅的行為,由于行為的連續,并沒有超過五年的處罰期。

 

雖然刑法也有連續犯罪的觀點,但令人糾結的問題在于,刑法關于連續犯的理論,是為了罪刑相適應的目標,避免數罪并罰,從而適用連續犯的理論,以一罪論處,以減輕刑事處罰。但在行政法領域,偷稅行為的處罰依據是偷稅數額的倍數。其處罰的嚴厲程度與是否并罰沒有關系。造成的情況是,刑法上的連續犯雖然承擔了更長的追訴期,但另一方面享受了刑罰的輕緩。

 

行政法上的行為犯也是這樣,比如虛開發票連續狀態的認定,可以實現處罰期長短和處罰輕重的平衡;但偷稅行為的連續犯,卻只承擔了更長的處罰期,處罰嚴厲程度并沒有緩解。解決這個法律適用困境的合理途徑是,將稅收違法行為的連續狀態作一個明確的時間段限定,比如一年之內。這也是連續狀態的應有之義——具有一定的時空一致性。但這個限制貌似只能由立法途徑來完成填加,一般的執法者和司法者斷然不敢憑空賦予納稅人豁免處罰的優待。

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